Ias 21 влияние изменений валютных курсов. Налоговые последствия любых курсовых разниц

Кредитные организации совершают сделки в иностранной валюте, а также могут осуществлять зарубежную деятельность. Кроме того, в своей финансовой отчетности банк может представлять данные в иностранной валюте. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" устанавливает порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. Задача стандарта заключается в раскрытии информации о том, какой обменный курс (курсы) использовать, и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов.

Российские кредитные организации составляют бухгалтерскую отчетность в рублях. Никаких других вариантов законодательство не предусматривает. Однако требования международных стандартов финансовой отчетности не так однозначны, у каждой организации есть выбор в какой валюте составлять международную отчетность. Для подготовки отчетности по МСФО может быть выбрана и другая валюта, например валюта, которая активно используется Банком и "оказывает на него существенное влияние". Другими словами, речь идет о валюте, с которой связаны основные валютные риски Банка.

С 1 января 2005 года вступили в силу принятые СМСФО изменения в международных стандартах. Внесенные СМСФО изменения коснулись также и рассматриваемого нами стандарта. Основные изменения касаются кредитов, предоставленных внутри группы и направленных на финансирование международной деятельности. Они позволяют организациям согласовывать бюджетную стратегию и финансовую отчетность, а также дают возможность не включать результаты от колебаний курсов валют, связанных с кредитами на финансирование международных операций, в отчет о прибылях и убытках.

Сфера применения стандарта четко определена. МСФО 21 применяется:

• при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые подпадают под действие МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка";
• при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;
• при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

По нашему мнению, приступая к изучению данного стандарта, следует освоить понятийный аппарат, который поможет в будущем правильно толковать те или иные требования стандарта. Прежде чем приступать к изучению требований и положений МСФО 21 проанализируем основные определения (Табл. 1):

Что представляет собой функциональная валюта отчетности?

Принципиальным понятием является понятие "функциональной валюты". Для определения функциональной валюты МСФО 21 приводит ряд характерных признаков.

Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:

1. валюту:

1.1. которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);

1.2. валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией.

2. валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).

Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность):осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не деятельность, которой предоставлена определенной степенью автономности. Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте.составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом.оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации, и могут ли они без задержки переводиться на ее счета.достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Пример

Отчитывающейся организацией является кредитная организация с иностранным участием. В связи с чем, основные потоки денежных средств поступают в Банк в иностранной валюте, для примера, евро. По мнению руководства кредитной организации, данные потоки денежных средств оказывают существенное влияние на деятельность кредитной организации. Для полного отражения всех рисков связанных с основной деятельностью кредитной организации функциональной валютой отчетности следует признать евро.

Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации. Часто на практике факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего, при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами приведенными выше. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.

Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых выше операциях, событиях и условиях.

Пример

Банк в своей основной деятельности ориентирован на финансирование экспортно-импортных операций. В связи с этим, для работы с иностранными коллегами функциональной валютой представления отчетности была выбрана доллар США. Однако, после смены руководства, направленность деятельности Банка изменилась, в соответствии с этим может изменится и функциональная валюта финансовой отчетности.

Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например, приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации).

Каким образом осуществлять пересчет данных в функциональную валюту кредитной организации?

Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности Банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте.

Пересчет данных бухгалтерского учета организации в ее функциональную валюту осуществляется следующим образом.

1. Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках:

- Баланса:
• "Долгосрочные вложения (инвестиции)";
• "Основные средства";
• "Накопленный износ основных средств";
• "Нематериальные активы" (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.);
• "Накопленный износ нематериальных активов";
• "Доходы и расходы будущих периодов";
• статьи собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, учитываемые по цене выпуска; добавочный оплаченный капитал и т.д., кроме прибыли отчетного и прошлых лет);

• Отчета о прибылях и убытках:
  • "Износ основных средств и нематериальных активов" за отчетный период.

2. Конечный курс (среднерыночный курс), то есть курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте.

3. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Курсовая разница, возникающая при пересчете из валюты ведения учета в функциональную, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке "Чистый доход/(расход) от операций с иностранной валютой".

Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. Вот как это описано в стандарте: "…датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным Международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например, средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако, в случае значительных колебаний обменных курсов, использование среднего курса за период представляется нецелесообразным…".

Каким образом осуществлять пересчет данных из функциональной валюты в валюту отчетности кредитной организации?

Данные, пересчитанные в функциональную валюту организации, не нуждаются в дальнейшем пересчете в валюту отчетности банка, если валюты совпадают. Все данные, выраженные в иностранной валюте, иной по отношению к функциональной валюте банка, должны быть пересчитаны по текущему обменному курсу между иностранной (функциональной) валютой организации и валютой отчетности банка.

Пересчет отдельных статей Баланса и Отчета о прибылях и убытках в валюту отчетности производится следующим образом:

• все активы и обязательства переводятся по курсу на каждую из представленных отчетных дат;
• статьи собственного капитала, кроме нераспределенной прибыли, переводятся по курсу на каждую из представленных отчетных дат;
• статьи Отчета о прибылях и убытках переводятся по среднему курсу за соответствующий период. При этом элиминируется курсовая разница, возникшая в функциональной валюте по отношению к валюте отчетности банка.

Курсовая разница, возникающая при пересчете из функциональной валюты в валюту отчетности, отражается в разделе собственных средств акционеров по строке "Накопленные курсовые разницы".

При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по денежным потокам данной операции или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки. Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен.

Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием конечного курса, действующего на отчетную дату. Это в принципе не противоречит требованиям российского законодательства, которое устанавливает, что денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Стоит отметить, что МСФО 21 не дает точных указаний на то, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возникают варианты учета денежных активов и обязательств. По мнению авторов, целесообразнее брать валютный курс, установленный Банком России.

Что влечет за собой смена функциональной валюты кредитной организации?

При смене своей функциональной валюты кредитная организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту.

Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе. Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости. Возникшие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности курсовые разницы, ранее признанные в капитале не подлежат признанию в прибыли или убытке до выбытия данной деятельности.

Как в соответствии с МСФО 21 следует учитывать курсовые разницы?

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда курсовые разницы возникают по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции в зарубежную деятельность.

Таким образом, МСФО 21 устанавливает, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей кредитной организации на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода кредитной организации в периоде ее возникновения.

Когда денежные статьи возникают в связи с операцией в иностранной валюте и происходит изменение в обменном курсе в период между датой операции и датой расчетов, появляется курсовая разница. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же учетного периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее осуществления, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в течение каждого периода. Это означает, что в случае, когда расчет по операции производится в один из периодов, следующих за периодом совершения операции, на каждую отчетную дату вплоть до периода расчета организация должна отражать курсовую разницу по неоплаченным обязательствам.

Согласно МСФО 21 исключением из общего правила является учет курсовых разниц, возникающих по денежным статьям, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, такой статьей может быть признана долгосрочная дебиторская задолженность). Такие курсовые разницы должны учитываться в финансовой отчетности предприятия как собственный капитал, а после реализации этой инвестиции - как доход или расход организации.

Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале. И, наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.

В каких случаях кредитная организация может использовать валюту представления, отличную от функциональной валюты?

Кредитная организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты банка, он производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления.

Пример

Банк входит в холдинг. Компании холдинга используют разные функциональные валюты. Для представления финансовой отчетности результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций должны быть выражены в общей для всех валюте, что позволит представить консолидированную финансовую отчетность.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления. Активы и обязательства по каждому представленному балансу подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса. Доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций. Возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала. Такие курсовые разницы возникают в результате пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств - по конечному курсу, а также в результате пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса. Эти курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие, или вообще не влияют, на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.

Какая информация должна быть раскрыта в финансовой отчетности?

Таблица 2

В финансовой отчетности информация о влиянии изменений валютных курсов и валюте представления отчетности может быть раскрыта следующим образом:

Данная финансовая отчетность представлена в национальной валюте Российской Федерации, в тыс. рублей.

За 31 декабря 2005 года официальный обменный курс, используемый для переоценки остатков по счетам в иностранной валюте, составлял 28,7825 рублей за 1 и 34,1850 рубля за 1 Евро. При обмене российских рублей на другие валюты существуют обменные ограничения, а также меры валютного контроля. В настоящее время российский рубль не является свободно конвертируемой валютой в большинстве стран за пределами Российской Федерации.

В тех случаях, когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, также как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления. При смене функциональной валюты данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

Когда кредитная организация представляет свою финансовую отчетность или другую финансовую информацию в валюте, отличной от ее функциональной валюты или валюты представления, она обязана:

• четко идентифицировать такую информацию, как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
• раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация;
• раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

В IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов» описывается порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц, а также методы пересчета финансовой отчетности, составленной в иностранной валюте. Новая редакция стандарта применяется с 1 января 2005 г. и заменяет собой предыдущую редакцию 1993 г.
Как составление консолидированной отчетности, так и учет иностранной валюты представляют собой операции, осуществляемые после трансформации финансовой отчетности в формате МСФО.

Пересмотр существовавших и разработка новых МСФО в целях повышения качества стандартов не только приводит к новым редакциям IAS, но и к отмене ранее действующих интерпретаций. После введения в действие новой редакции стандарта утратили силу несколько интерпретаций, касающихся данного вопроса, поскольку IAS 21 заменил их.

Эти интерптретации следующие:
- SIС-11 «Валютный обмен - капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты»;
- S1С-19 «Отчетная валюта - оценка и представление финансовой отчетности»;
- S1С-30 «Отчетная валюта - пересчет из валюты оценки в валюту отчетности, оценка и представление финансовой отчетности».

Операции организации, связанные с иностранной валютой, могут быть двух видов:
- операции в иностранной валюте в текущей деятельности;
- операции в иностранной валюте в зарубежной деятельности.

Оба вида операций в иностранной валюте увеличивают коммерческие риски организации по причине возможных колебаний обменного курса между валютой отчетности и местной валютой.

Для того чтобы включить валютные операции и зарубежную деятельность в финансовую отчетность компании, операции должны выражаться, а финансовая отчетность по зарубежной деятельности пересчитываться в валюту отчетности компании.

Главные вопросы в учете операций в иностранной валюте и по зарубежной деятельности состоят в том, чтобы определить, какой курс использовать и как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов.

IAS 21 применяется организациями в следующих ситуациях:
- для учета операций в иностранной валюте;
- при пересчете финансовой отчетности по зарубежной деятельности, включенной в финансовую отчетность компании методами консолидации, пропорциональной консолидации или по долевому участию;
- при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

Аспекты учета при хеджировании, в том числе критерии использования этого метода, рассматриваются в IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Стандарт применяется при представлении финансовой отчетности организации в иностранной валюте и устанавливает требования, согласно которым финансовая отчетность в ее окончательном виде должна соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности. Применительно к пересчетам финансовой информации в иностранную валюту, не отвечающим этим требованиям, стандарт определяет, какая информация подлежит раскрытию.

Стандарт не касается представления в отчете о движении денежных средств тех денежных потоков, которые возникают в результате операций в иностранной валюте или пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности согласно IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Основные термины 1 и определения IAS 21

Функциональная валюта

Функциональная валюта - это валюта, которая главным образом влияет на цену продаж банковских продуктов и услуг, а также валюта страны, которая влияет на стоимость статей расходов, включаемых в себестоимость.

Признаки функциональной валюты организации следующие:
- является валютой, в которой поступают средства от финансовой деятельности, то есть эмиссии долговых и долевых инструментов;
- является валютой, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности и ведется первичная документация.

Отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через дочернюю, ассоциированную организацию, филиал или совместную деятельность.

При определении функциональной валюты зарубежной компании, а также при принятии решения, должна ли функциональная валюта компании совпадать с валютой отчитывающейся организации учитываются следующие дополнительные факторы:
- зарубежная деятельность должна являться неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании либо осуществляться в достаточной степени автономно;
- операции с отчитывающейся компанией должны составлять большую часть деятельности зарубежной компании;
- потоки денежных средств от зарубежной деятельности должны оказывать непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся компании и могут быть оперативно переведены на счета отчитывающейся компании;
- потоки денежных средств от зарубежной деятельности должны быть достаточными для покрытия долговых обязательств без привлечения средств отчитывающейся компании.

В случае если вышеупомянутые факторы не позволяют четко определить функциональную валюту, то решением руководства на основе профессионального суждения определяется валюта, которая наиболее адекватно отражает экономический эффект от операций, событий и условий. Отражение в функциональной валюте операций в иностранной валюте Первоначальное признание Валютная операция - это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:
- покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;
- одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;
- каким-либо другим образом приобретает или реализует активы или принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату осуществления операции.

Дата совершения операции - это дата заключения контракта или отражения операции в учете, а не дата осуществления расчетов по сделке. В том случае, когда средства получены до этой даты, регистрируется получение аванса. Если же расчет осуществляется после этой даты, то дебиторская или кредиторская задолженность учитываются по курсу «спот». Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

При незначительных колебаниях валютных курсов можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций по каждой иностранной валюте.

Отчетность на последующие отчетные даты

Балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых МСФО.

Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту.

Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сопоставления двух или более величин. Например, балансовая стоимость запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы». Аналогичным образом согласно IAS 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой суммы.

В том случае, когда актив является неденежным активом и оценивается в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления:
- себестоимости либо балансовой стоимости по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости;
- возможной чистой стоимости продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу, на дату определения этой величины, например по конечному курсу на отчетную дату.

Признание курсовых разниц

В том случае, когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале. И наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.

Исключение из этого правила представляет курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, кредит внутри группы компаний), которая должна учитываться как собственный капитал, вплоть до продажи данной инвестиции. После продажи она должна признаваться в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток.

Смена функциональной валюты

Использование валюты представления, отличной от функциональной валюты

Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления

Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность. Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
- активы и обязательства по каждому представленному балансу (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса;
- доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
- все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

По практическим соображениям курс, приблизительно равный обменным курсам на даты осуществления операций, например средний курс за период, часто используется для пересчета статей дохода и расхода. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

Курсовые разницы возникают в результате:
- пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств - по конечному курсу;
- пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса.

Первые курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале.

Вторые курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.

Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
- все суммы, то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доходы и расходы, включая сравнительные данные, подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;
- когда суммы пересчитываются в валюту негиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году, то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов.

Когда функциональной валютой организации является валюта гиперинфляционной экономики, организация должна произвести пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» прежде, чем применять метод пересчета.

Когда экономика перестает быть гиперинфляционной и организация больше не производит пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с стандартом IAS 29, то в качестве исторической стоимости для пересчета в валюту представления она должна использовать суммы, пересчитанные на уровень цен, действительных на дату, на которую организация прекратила пересчет свой финансовой отчетности. На практике при подготовке квартальной или годовой отчетности, чтобы рассчитать чистую прибыль, выраженную в валюте отчетности, часто используют ежемесячную отчетность зарубежной компании, которая пересчитывается по своему обменному курсу. Зарубежная компания создана 1 января и начала свою деятельность с продаж предоставленных третьей стороной ценных бумаг на сумму 1 млн USD. В течение месяца в результате нескольких операций ценные бумаги были проданы на сумму 1,1 млн USD. 1 млн USD был направлен на покрытие кредиторской задолженности, таким образом, на 31 января остаток денежных средств составил 100 000 USD.

Обменные курсы:


Средний курс - 1 USD = 27 руб.

В пересчете на рубли:

Чистая прибыль = 100 000 USD x 27 = = 2,7 млн руб. (средний курс).

Курсовой убыток = 0,2 млн руб. - разница учитывается как собственный капитал.

Остаток денежных средств является определяющим показателем, поскольку он составляет увеличение стоимости инвестиций. Сумма убытка от курсовой разницы, таким образом, наряду с чистой прибылью уравновешивает бухгалтерский баланс компании. Убыток или прибыль от курсовой разницы будет зафиксирован только при возврате денежных средств в страну материнской компании. Однако нереализованная прибыль или убыток должны рассчитываться каждый месяц и учитываться в составе собственного капитала. В случае, когда зарубежная компания находилась в собственности в предыдущий период, в отличие от ситуации, когда она была приобретена или официально начала свою деятельность в ходе отчетного периода, чистые инвестиции на начало периода должны быть пересчитаны по курсу на отчетную дату.

Курсовая разница учитывается в составе собственного капитала.

Зарубежная компания создана 1 января и начала свою деятельность с продаж предоставленных третьей стороной ценных бумаг на сумму 1 млн USD. В течение месяца в результате нескольких операций ценные бумаги были проданы на сумму 1,1 млн USD. 1 млн USD был направлен на покрытие кредиторской задолженности, таким образом, на 31 января остаток денежных средств составил 100 000 USD.

В феврале те же самые операции были повторены.

Обменные курсы составили:
На 1 января - 1 USD = 26 руб.
На 31 января - 1 USD = 28 руб.
Средний курс - 1 USD = 27 руб.
1 февраля - 1 USD = 28 руб.
28 февраля - 1 USD = 30 руб.
Средний курс - 1 USD = 29 руб.

В пересчете на рубли:
Январь
В пересчете на рубли:
Остаток денежных средств = 100 000 USD x x 28 = 2,8 млн руб. - курс на отчетную дату.
Чистая прибыль = 100 000 USD x 27 = = 2,7 млн руб. - средний курс.
Курсовая прибыль = 0,1 млн руб. - разница учитывается как собственный капитал.
Февраль
Пересчитанный по курсу на конец периода остаток денежных средств на начало периода.
100 000 USD x (30 – 29) = 0,1 млн руб. = = курсовая прибыль - учитывается как собственный капитал.
Остаток денежных средств = 200 000 USD x x 30 = 6,0 млн руб. - курс на отчетную дату.
Чистая прибыль = 100 000 USD x 30 = = 3,0 млн руб. - средний курс.
Курсовая прибыль на сумму чистой прибыли 100 000 USD x (30 – 29) = 0,1 млн руб. - учитывается как собственный капитал.

В завершении операции необходимо провести сверку расчетов.
Остаток денежных средств = 200 000 USD x x 30 = 6,0 млн руб.
Чистая прибыль за январь = 2,7 млн руб.
Чистая прибыль за февраль = 3,0 млн руб.
Курсовая прибыль за январь = 0,1 млн руб.
Курсовая прибыль на денежные средства = = 0,1 млн руб.
Курсовая прибыль за февраль = 0,1 млн руб.
Итого = 6,0 млн руб.

Курсовая разница, возникающая в связи с изменениями в собственном капитале, в виде увеличения капитала или объявленных дивидендов, также должна классифицироваться как собственный капитал.

Пересчет финансовой отчетности о зарубежной деятельности

В том случае, когда результаты и финансовые показатели зарубежной деятельности пересчитываются в валюту представления с тем, чтобы эта зарубежная деятельность могла быть включена в финансовую отчетность отчитывающейся организации посредством консолидации, пропорциональной консолидации или метода учета по долевому участию, применяются правила IAS 21.

Включение результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами консолидации, такими, как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых операций дочерней организации согласно правилам IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности».

Однако внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов.

Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов приносит прибыль или убыток отчитывающейся организации. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему признается в прибыли или убытке или она классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.

Когда даты составления финансовой отчетности зарубежной деятельности и отчитывающейся организации не совпадают, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, во многих случаях составляет дополнительную отчетность на дату, совпадающую с отчетной датой отчитывающейся организации.

Если это не делается, то IAS 27 разрешает использовать другую отчетную дату при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев и произведены корректировки на последствия любых значительных операций или других событий, имевших место в период между этими разными датами. В таком случае активы и обязательства зарубежной деятельности пересчитываются по курсу, действующему на ее отчетную дату. Корректировки на значительные изменения обменных курсов согласно IAS 27 производятся вплоть до отчетной даты отчитывающейся организации.

Такой же подход используется при применении метода учета по долевому участию к ассоциированным организациям и совместной деятельности, а также при применении пропорциональной консолидации к совместной деятельности согласно IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» и IAS 31.

Любая деловая репутация, возникающая при приобретении зарубежной деятельности, и любые корректировки справедливой стоимости активов и обязательств, возникающих при приобретении этой зарубежной деятельности, подлежат учету в качестве ее активов и обязательств. Соответственно, они должны быть выражены в функциональной валюте данной зарубежной деятельности и пересчитаны по конечному курсу.

При наличии в зарубежных компаниях доли меньшинства соответствующая часть прибыли (убытков) относится на статью «Доля меньшинства» консолидированного бухгалтерского баланса. Например, если доля меньшинства в зарубежной компании составляет 20% , то 20% относящейся к этой компании курсовой разницы за каждый отчетный период должны быть отнесены на долю меньшинства. При этом никаких средств не переводится, поскольку это исключительно бухгалтерская операция.

Материнская компания владеет 80% зарубежной дочерней компании, и компания рассматривается как инвестиция. Стоимость чистых активов дочерней компании составляет 10 млн USD. За отчетный период торговых операций не производилось.

Обменные курсы составили:
1 января - 1 USD = 30 руб.
31 января - 1 USD = 35 руб.
Курсовая прибыль:
10 млн USD х (35 – 30) = 5 млн руб.

Поскольку материнской компании принадлежит только 80%, 4 млн руб. курсовой прибыли учитываются как собственный капитал, а оставшийся 1 млн руб. относится на статью «Доля меньшинства» бухгалтерского баланса. Прежде чем закончить подготовку финансовой отчетности, представляемой для консолидации, необходимо согласовать внутригрупповые остатки. Курсовая разница возникает довольно часто.

Очень важно наряду с учетом сумм в иностранной валюте вести учет сумм в рублях по каждой операции. Каждая операция совершается по своему обменному курсу, следовательно, без этой информации будет сложно рассчитать общую сумму в иностранной валюте.

Курсовая разница признается как доход или расход в период ее возникновения, за исключением сумм курсовой разницы, которая составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, внутригрупповой кредит).

В этом случае курсовая разница должна классифицироваться как собственный капитал вплоть до продажи чистой инвестиции. После продажи она признается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Если даты составления финансовой отчетности отличаются, активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются на ее отчетную дату. В случае значительных расхождений по причине отличия отчетной даты зарубежной компании должны быть произведены соответствующие корректировки.

Выбытие зарубежной деятельности

При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, отсроченная в отдельном компоненте капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.

Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например, когда дивиденд выплачивается из прибылей, полученных до приобретения.

В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть отсроченной курсовой прибыли или убытка не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.

При продаже зарубежной компании вся сумма курсовой разницы, учтенная как собственный капитал, фиксируется и при реализации должна признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Зарубежная компания продана за 500 000 USD. Ее акционерный капитал составил 75 000 USD, нераспределенная прибыль - 350 000 USD и курсовые убытки, классифицированные как собственный капитал, - 80 000 USD. Суммарное значение трех вышеуказанных показателей будет эквивалентно стоимости чистых активов при условии, что в структуре собственного капитала нет других компонентов.

Прибыль от реализации рассчитывается следующим образом:
500 000 – (75 000 + 50 000 – 80 000) = 155 000.

Прибыль пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату операции.

В случае частичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.

Убыток пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату совершения операции.

Налоговые последствия любых курсовых разниц

Прибыли и убытки по операциям в иностранной валюте и курсовым разницам, возникающие при пересчете результатов и финансовых показателей организации (в том числе зарубежной деятельности) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. Вопросы, связанные с такими налоговыми последствиями, регулируются IAS 12 «Налоги на прибыль».

Раскрытие информации

Организация должна раскрывать:
- сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам и оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39;
- чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода;
- когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления;
- при смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

В том случае, когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.

Это условие выполняется только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета.

Когда организация представляет свою финансовую отчетность или другую финансовую информацию в валюте, которая отличается от ее функциональной валюты или валюты представления, она обязана:
- четко идентифицировать такую информацию как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
- раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация;
- раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

1 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 2005, с. 325.

М.И. Суркова, RSM Топ-аудит

МСФО 21 определяет учетные нюансы при изменениях валютных курсов. Кому и как необходимо применять данный стандарт, расскажем в материале.

П. 42 МСФО 21 предусмотрел следующий состав процедур пересчета, если ФВ является ВГЭ:

• все показатели баланса (активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы) пересчитываются по курсу на отчетную дату (включая сравнительные данные) за следующим исключением:
• если отчетные показатели пересчитываются в другую валюту (не ВГЭ), сравнительные данные не корректируются.

Согласно п. 43 МСФО 21 , если ФВ фирмы является ВГЭ, до осуществления вышеуказанных пересчетных действий фирме необходимо пересчитать всю свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО 29.

Итоги

МСФО 21 влияние изменений валютных курсов рассматривает с разных позиций и описывает процедуру признания курсовых разниц в том случае, если фирма владеет иностранными подразделениями или заключает сделки в иностранной валюте.

Если функциональная валюта и валюта представления отчетности различаются, стандартом предписывается применять пересчетные процедуры, набор которых зависит от наличия или отсутствия гиперинфляционных процессов в экономике.

Обновлено 17.01.2019 в 17:31 11 225 просмотров

Волатильность валютных курсов по всему миру сегодня является обычным явлением, которое обусловлено влиянием макроэкономических факторов на состояние денежных систем национальных экономик. Изменение курсов валют и курсовая неустойчивость оказывают постоянное влияние на финансовое состояние коммерческих компаний по всему миру. Предприятия должны не просто отражать в своей отчетности влияние изменений курсов валют на экономическое состояние компании, стандартизировать отчетность и обобщать данные в одной валюте представления, но и разрабатывать меры по снижению влияния данной группы факторов на бизнес компании в целом. Сегодня мы рассмотрим МСФО 21, прикладной стандарт, который помогает компаниям учитывать в своей финансовой отчетности данные изменений стоимости валют.

МСФО (IAS) 21 – Общие сведения

Данный стандарт был разработан, чтобы по всему миру регламентировать среди компаний методику отражения в отчетности собственных операций в иностранной валюте, способы пересчета деятельности собственных зарубежных подразделений из иностранной валюты в валюту отчетности, определять адекватные обменные курсы и формы отражения их влияния на данные экономического характера.

Стандарт IAS 21 применяется для формирования данных, отражающих пересчет результатов работы зарубежных подразделений компании в валюту составления отчетности предприятия, пересчета финансовой деятельности компании из зарубежных валют в валюту национального рынка (рынка составления отчетности), а также при учете других валютных операций не входящих в другие МСФО. Многие финансовые инструменты регулируются стандартом IFRS 9, поэтому исключаются из действия настоящего регламента, также как и учет хеджирования валютных объектов и инвестиций в иностранном подразделении. Стандартом МСФО 21 установлены правила и критерии, по которым компания должна представить свою финансовую отчетность в иностранной валюте, если такой способ отражения экономических сведений допускается местным законодательством и учетной политикой самой компании.

В процессе подготовки к применению МСФО IAS 21 каждая компания должна определить и внести в учетную политику необходимые дополнения, которые регламентируют для составителей отчетности предметные вопросы применения различных связанных со стандартом инструментов.

В первую очередь компания должна определить свою функциональную валюту, которая будет определяющим фактором и изменяющейся величиной в процессе дальнейшей подготовки отчетности. Функциональная валюта должна соответствовать той экономической среде, в которой компания ведет свою деятельность и осуществляет основные финансовые действия. Когда компания производит определение своей функциональной валюты, рационально рассмотреть бизнес компании в целом, а не в контексте одного регионального рынка, поскольку для компании важна объективная картина, которая покажет валюту, максимально влияющую на бизнес компании.

К критериям влияния валюты на бизнес компании принято относить: размеры денежных поступлений в той или иной валюте в общий оборот компании, зависимость цен на ключевые товары или услуги, потребляемые компанией от цены валюты, размеры расходов на оплату труда персонала и прочие расходы, выраженные в данной валюте, и суммы операционных запасов денежных средств у предприятия, хранящиеся в данной валюте. Как правило, валюта представления отчетности и функциональная валюта – это одно и то же. Функциональная валюта становится единственным средством, через которое организация должна отражать любые события своей финансово-экономической деятельности, поэтому она остается неизменной до пересмотра учетной политики организации.

Затем компания формирует для себя представления об обменных курсах и курсовой разницы рассматриваемой функциональной валюты и всех других иностранных валют, которые используются компанией. Такая работа позволяет на уровне финансового менеджмента спрогнозировать возможные диапазоны коридоров волотильности (на основании данных исторических справок) и предусмотреть такие изменения в стратегических планах развития компании. Определив, таким образом, основные для себя положения валютной учетной политики, компания может выстроить процессы отражения отчетности своих иностранных подразделений (дочерних, филиалов, ассоциированных компаний или СП) в зависимости от требований их местного рынка и дополнительных факторов, влияющих на совместный бизнес в контексте валютных различий.

МСФО IAS 21 – особенности применения

Осуществляя подготовку финансовой отчетности в соответствии с регламентными требованиями настоящего МСФО, компания агрегирует данные своих дочерних компаний, филиалов, СП и других, входящих в группу компаний организаций, и производит отражение их финансовых результатов в функциональной валюте отчитывающейся компании. Стандарт IAS 21 не содержит никаких ограничений по выбору валюты, и в этом вопросе компания должна руководствоваться нормами местного законодательства и собственной учетной политикой относительно валютных вопросов. Часто бывает так, что функциональная валюта отчитывающейся компании и основная валюта дочернего/иностранного предприятия различаются, и в этом случае компания должна предусмотреть в учетной политике алгоритмы и переходные положения по интерпретации данных из одной валюты в другую.

Первоначально любая совершенная самим предприятием или его связанными подразделениями операция в иностранной валюте признается в финансовом учете в местной функциональной валюте по текущему обменному курсу даты данной операции. При этом у предприятия есть возможность выбирать либо средневзвешенный курс за определенный период (для стабильных связок валютных пар), либо брать в расчет конкретный курс валюты на дату совершения финансовой операции по факту. Далее на конец каждого отчетного периода признанные первоначально сведения будут корректироваться в зависимости от произошедших на рынках валютных изменений.

Согласно требованиям МСФО IAS 21 пересчету с корректировкой подлежат монетарные статьи в иностранной валюте с пересчетом курса на отчетную дату, немонетарные статьи с исторической и справедливой стоимостью, пересчитанные по обменному курсу на дату операции и дату оценки справедливой стоимости в иностранной валюте соответственно. Неважно, каким образом и по какой формуле установлена балансовая стоимость рассматриваемой статьи, но если она выражена в иностранной валюте, то ее необходимо учитывать и корректировать в функциональной валюте в соответствии с положениями «МСФО IAS 21 Влияние изменений валютных курсов».

Если учет операции сопряжен с выбором из нескольких валютных курсов, которые могут отразить стоимость данной операции, компаниям следует брать за основу тот валютный курс, который вероятно будет актуален для подобной операции в будущем. Если не существует данных об обмене одной валюты на другую на данном рынке, а также нет ориентира по динамике валютного курса, то компаниям необходимо ориентироваться на первый обменный курс, по которому возможна обменная операция. Когда по возникающим монетарным статьям происходит изменение обменного курса между датой операции и датой расчета – возникает курсовая разница, которая учитывается в соответствии с требованиями настоящего МСФО в следующем порядке: курсовая разница признается в периоде операции, если расчет по операции и проведение операции выпадают на один период; если периоды различаются, то курсовая разница определяется данными обменных курсов каждого из периодов. Валютные компоненты составляющих статей признаются в составе прочего совокупного дохода или в составе прибыли/убытка в зависимости от учетной политики, принятой в организации.

Стандартом МСФО 21 разрешены любые валюты для отражения отчетности и использования в качестве функциональной, за исключением, в рекомендательном порядке, гиперинфляционных валют. Если в организационной структуре компании согласно учетной политике приняты различные валюты в качестве функциональной и валюта отражения отчетности, то компания пересчитывает свои финансовые результаты в валюту отчетности согласно принятым в стандарте правилам и собственным учетным требованиям. Разница между валютой отражения отчетности и функциональными валютами характерна для групп организаций, образованных из предприятий/подразделений с разных национальных рынков, поэтому для них данные консолидированной финансовой отчетности корректируются в одну валюту для удобства пользователей и корректности финансового учета. Активы и обязательства пересчитываются на дату отчета о финансовом положении по курсам отчетной даты, доходы и расходы пересчитываются на дату совершения операции, а курсовые разницы возникшие в результате пересчетов учитываются в составе прочего совокупного дохода.

Функциональная валюта компании это та валюта, которая в соответствии с МСФО 21 отражает большую часть бизнеса организации в части его операций, взаимодействий, обстоятельств и обязательств. Поэтому изменение функциональной валюты возможно только тогда, когда произошли существенные изменения бизнеса компании в целом. Возникающее в таком случае вынужденное изменение функциональной валюты компании применяется перспективно, от даты внедрения изменений. Если валюта представления отчетности и функциональная валюта отличаются, то компания производит пересчет всех финансовых данных на основании регламента IAS 21.

Пересчеты и корректировки, а также курсовые разницы, которые возникают по операциям в иностранной валюте, могут приводить к необходимости внесения изменений в другие разделы финансовой отчетности в части связанных с этими явлениями налоговых эффектов. Требованиями стандарта МСФО IAS 21 установлены рекомендации для составителей отчетности по вопросам раскрытия дополнительной информации. Компания должна раскрывать в своей отчетности факты отличия функциональной валюты от валюты составления отчетности, агрегированные курсовые разницы, факты изменения функциональных валют, средневзвешенные курсы, по которым были совершены переводы финансовых сведений из одной валюты в другую, чистые курсовые разницы как компонент капитала и любую другую дополнительную информацию, которая может помочь пользователям отчетности в формировании аналитических выводов.

Выводы и заключение

Стандарт «IAS 21 Влияние изменений курсов валют» – прикладной инструмент финансовых менеджеров организаций, который помогает компаниям формировать качественную финансовую отчетность вне зависимости от операционных различий финансовых расчетов группы компаний на разных рынках. Для внешних пользователей применение положений стандарта особенно важно, поскольку позволяет сформировать пакет отчетности по компании, максимально корректно отражающий финансовое состояние с учетом влияния валютных факторов. Сегодня валютный фактор признается по всему миру как один из самых главных для коммерческих компаний ввиду широкого диапазона волотильности валютных пар и большой зависимости курсовых значений от внешних макроэкономических и политических данных. Такой инструмент, как стандарт МСФО 21, позволяет максимально стандартизировать валютные сведения в целом по компании и представить пользователям корректные обобщенные данные для дальнейшей управленческой и аналитической работы.

1 Организация может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, выраженные в иностранных валютах, или владеть иностранными подразделениями. Кроме того, организация может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель настоящего стандарта – определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и показатели иностранного подразделения в финансовой отчетности организации и как пересчитывать финансовую отчетность в валюту представления отчетности.

2 Основные возникающие при этом вопросы: какой обменный курс (курсы) применять и каким образом отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности.

Сфера применения

3 Настоящий стандарт применяется :

(a) для учета операций и остатков, выраженных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

(b) для пересчета результатов и финансового положения иностранных подразделений, включенных в финансовую отчетность организации посредством консолидации или методом долевого участия;

(c) при пересчете результатов организации и ее финансового положения в валюту представления отчетности.

Примечание: См. также Разъяснение ПКР (SIC) - 7 «Введение евро».

4 Ко многим производным инструментам на иностранную валюту применяется МСФО (IAS) 39 и, следовательно, такие инструменты исключены из сферы применения настоящего стандарта. Однако производные инструменты на иностранную валюту, на которые не распространяется действие МСФО (IAS) 39 (например, некоторые производные инструменты на иностранную валюту, встроенные в другие договоры), входят в сферу применения настоящего стандарта. Кроме того, настоящий стандарт применяется в случаях, когда организация пересчитывает относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности.

5 Настоящий стандарт не применяется к учету хеджирования в отношении валютных объектов, в том числе к хеджированию чистых инвестиций в иностранное подразделение. Для учета хеджирования применяется МСФО(IAS) 39.

6 Настоящий стандарт применяется для представления финансовой отчетности организации в иностранной валюте и устанавливает требования, при соблюдении которых полученная финансовая отчетность будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Настоящий стандарт также определяет информацию, подлежащую раскрытию при пересчете финансовой информации в иностранную валюту без соблюдения указанных требований.

7 Настоящий стандарт не применяется при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при пересчете денежных потоков иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»).

Определения

8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Курс на отчетную дату – текущий обменный курс на конец отчетного периода.

Курсовая разница – разница, возникающая при пересчете определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов.

Обменный курc – соотношение при обмене одной валюты на другую.

Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».)

Иностранная валюта – валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Иностранное подразделение – организация, являющаяся дочерней организацией, ассоциированной организацией или совместным предпринимательством, либо подразделение отчитывающейся организации, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающейся организации.

Функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Группа – материнская организация и все ее дочерние организации.

Монетарные статьи – единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Чистые инвестиции в иностранное подразделение – доля участия отчитывающейся организации в чистых активах данного подразделения.

Валюта представления отчетности – валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Текущий обменный курс – обменный курс валют при немедленной поставке.

Дальнейшее уточнение определений

Функциональная валюта

9 Основная экономическая среда, в которой организация осуществляет свою деятельность, как правило, та экономическая среда, в которой она в основном зарабатывает и расходует денежные средства. При определении своей функциональной валюты организация должна учитывать следующее:

• которая больше всего влияет на цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены продажи и производятся расчеты за товары и услуги организации);

  страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют цены продажи на товары и услуги;

  валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчеты);

10 Для подтверждения определения функциональной валюты организации также могут использоваться следующие факторы:

валюта, в которой поступают средства от финансовой деятельности (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов);

валюта, в которой обычно хранятся денежные средства от операционной деятельности.

11 При определении функциональной валюты иностранного подразделения и того, совпадает ли она с функциональной валютой отчитывающейся организации (отчитывающаяся организация в данном контексте – организация, имеющая иностранное подразделение в виде дочерней организации, филиала, ассоциированной организации или совместного предпринимательства), следует учитывать следующие дополнительные факторы:

является ли деятельность иностранного подразделения расширением операций отчитывающейся организации или же она осуществляется со значительной степенью самостоятельности. Примером расширения операций отчитывающейся организации может быть ситуация, в которой иностранное подразделение осуществляет только продажу товаров, импортированных от отчитывающейся организации, и перечисление ей выручки. Примером в значительной степени самостоятельной деятельности может быть ситуация, в которой иностранное подразделение накапливает денежные средства и прочие монетарные статьи, несет расходы, получает доходы и привлекает заимствования, главным образом, в местной валюте;

представляет ли объем операций с отчитывающейся организацией большую (или небольшую) часть в общем объеме операций иностранного подразделения;

оказывают ли денежные потоки иностранного подразделения прямое влияние на денежные потоки отчитывающейся организации, а также являются ли денежные средства доступными в любой момент к перечислению в пользу отчитывающейся организации;

достаточны ли денежные потоки иностранного подразделения для обслуживания существующих и обоснованно ожидаемых долговых обязанностей без привлечения средств отчитывающейся организации.

12 Если указанные выше показатели не позволяют сделать однозначный вывод и выбор функциональной валюты не очевиден, руководство организации на основании собственного суждения определяет функциональную валюту, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. При применении этого подхода руководство рассматривает в качестве приоритетных первичные показатели, приведенные в пункте 9, и только после этого – показатели, указанные в пунктах 10 и 11, предназначенные для предоставления дополнительных обоснований при определении функциональной валюты организации.

13 Функциональная валюта организации отражает операции, события и обстоятельства, относящиеся к организации. Таким образом, после определения функциональная валюта остается неизменной, за исключением возникновения изменений в рассматриваемых базовых операциях, событиях и обстоятельствах.

14 Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, финансовая отчетность организации пересчитывается в соответствии с МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Организация не может избежать перерасчета в соответствии с МСФО (IAS) 29, приняв в качестве функциональной валюты какую-либо валюту, отличающуюся от функциональной валюты, определенной в соответствии с настоящим стандартом (например, функциональную валюту материнской организации).

Чистые инвестиции в иностранное подразделение

15 У организации может быть монетарная статья к получению или выплате иностранному подразделению. Статья, расчеты по которой в обозримом будущем не планируются и, вероятно, не произойдут, по сути, является частью чистых инвестиций организации в иностранное подразделение и учитывается в соответствии с пунктами 32 и 33. К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочная дебиторская задолженность и займы. К ним не относятся торговая дебиторская и кредиторская задолженности.

15A Организацией, имеющей монетарную статью к получению от иностранного подразделения или к выплате иностранному подразделению, описанную в пункте 15, может быть любая дочерняя организация группы.

Пример

У организации есть две дочерних организации – A и В. Дочерняя организация В является иностранным подразделением. Дочерняя организация A предоставляет заем дочерней организации В. Задолженность по займу, предоставленному дочерней организацией A дочерней организации В, будет частью чистых инвестиций организации в дочернюю организацию В, если погашение займа в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет. Это будет справедливо и в случае, если дочерняя организация A сама является иностранным подразделением.

Монетарные статьи

16 Неотъемлемой характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязанность предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц.

Примерами являются:

пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств;

оценочные обязательства, подлежащие погашению денежными средствами;

дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства.

Аналогично монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов организации или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц.

При этом неотъемлемой характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязанность предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц.

Примерами являются:

суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде);

• нематериальные активы;

• основные средства;

  оценочные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

Краткое изложение подхода, предписанного настоящим стандартом

17 При подготовке финансовой отчетности каждая организация – как самостоятельная организация, организация с иностранным подразделением (например, материнская организация), так и иностранное подразделение (например, дочерняя организация или филиал) – определяет свою функциональную валюту в соответствии с пунктами 9–14. Организация пересчитывает статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты такого пересчета в соответствии с пунктами 20–37 и 50.

18 Многие отчитывающиеся организации состоят из ряда отдельных организаций (например, группа, состоящая из материнской организации и одной или нескольких дочерних организаций). Организации разных видов, независимо от того, входят ли они в состав группы или нет, могут иметь инвестиции в ассоциированные организации или в совместное предпринимательство. У них также могут быть филиалы. Результаты и финансовое положение каждой из организаций, входящих в отчитывающуюся организацию, необходимо перевести в валюту, в которой отчитывающаяся организация представляет свою финансовую отчетность. Настоящий стандарт позволяет принимать любую валюту (или валюты) в качестве валюты представления отчетности отчитывающейся организации. Результаты и финансовое положение каждой отдельной организации в составе отчитывающейся организации, функциональная валюта которой отличается от валюты представления отчетности, пересчитываются в соответствии с пунктами 38–50.

19 Настоящий стандарт также позволяет самостоятельным организациям, подготавливающим финансовую отчетность, или организациям, подготавливающим отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отчетности организации отличается от ее функциональной валюты, ее результаты и финансовое положение также пересчитываются в валюту представления отчетности в соответствии с пунктами 38–50.

Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте

Первоначальное признание

20 Операция в иностранной валюте – операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, включая операции, которые организация проводит при:

приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые выражены в иностранной валюте;

займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы выражены в иностранной валюте; или

• ином приобретении или выбытии активов, или принятии на себя или урегулировании обязательств, выраженных в иностранной валюте.

21 При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции.

22 Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО. В целях практического применения часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно.

Отражение в отчетности на дату окончания последующих отчетных периодов

23 На конец каждого отчетного периода:

монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;

немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции; и

немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

24 Балансовая стоимость статьи определяется с учетом требований других применяемых стандартов. Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или по исторической стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Независимо от того, каким образом определяется балансовая стоимость – исходя из справедливой стоимости или на основании исторической стоимости, – если сумма установлена в иностранной валюте, в дальнейшем ее нужно пересчитывать в функциональную валюту в соответствии с настоящим стандартом.

25 Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сравнения двух или более сумм. Балансовой стоимостью запасов, например, является наименьшая из двух величин – себестоимости или чистой возможной цены продажи – в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Аналогично в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» балансовой стоимостью актива, для которого существуют признаки обесценения, является наименьшая из его балансовой стоимости до учета возможных убытков от обесценения или его возмещаемой суммы. Если такой актив является немонетарным и оценен в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сравнения:

первоначальной стоимости или балансовой стоимости (в зависимости от конкретного случая), переведенной по обменному курсу на дату определения этой величины (т. е. для статьи, оцениваемой по исторической стоимости, это будет курс на дату операции); и

чистой возможной цены продажи или возмещаемой суммы (в зависимости от того, что применимо в конкретном случае), пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой стоимости (т. е. по курсу на конец отчетного периода).

В результате такого сравнения может возникнуть ситуация, когда убыток от обесценения признается в функциональной валюте, но не признается в иностранной валюте, или наоборот.

26 При наличии нескольких обменных курсов используется обменный курс, по которому могли бы производиться расчеты по будущим денежным потокам, связанным с данной операцией или остатком по такой операции, если бы такие денежные потоки возникли на дату оценки. Если одну валюту временно невозможно обменять на другую, следует применять первый же курс, по которому можно будет выполнить обмен.

Признание курсовых разниц

27 Как указано в пунктах 3(a) и 5, для учета хеджирования статей в иностранной валюте применяется МСФО (IAS) 39. Применение учета хеджирования требует от организации учитывать некоторые курсовые разницы с использованием подхода, отличного от подхода к курсовым разницам, требуемого настоящим стандартом. Например, МСФО (IAS) 39 требует, чтобы курсовые разницы по монетарным статьям, которые отвечают требованиям, предъявляемым к инструментам хеджирования денежных потоков, первоначально признавались в составе прочего совокупного дохода, если хеджирование является эффективным.

28 Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были пересчитаны при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли, за исключением случаев, описанных в пункте 32.

29 Если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же отчетном периоде, в каком проведена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Однако если расчет по операции происходит в последующем отчетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в каждом из периодов.

30 Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода, каждый валютно-обменный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода. Однако, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка, каждый валютно-обменный компонент такой прибыли или убытка признается в составе прибыли или убытка.

31 Другие стандарты требуют, чтобы некоторые прибыли и убытки признавались в составе прочего совокупного дохода. Например, МСФО (IAS) 16 требует, чтобы некоторые прибыли и убытки, возникающие при переоценке основных средств, признавались в составе прочего совокупного дохода. Если такой актив оценен в иностранной валюте, пункт 23(c) настоящего стандарта предписывает, чтобы сумма после переоценки пересчитывалась по курсу на дату, когда была определена стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая также признается в составе прочего совокупного дохода.

32 Курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистых инвестиций отчитывающейся организации в иностранное подразделение (см. пункт 15), признается в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации или в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая). В финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающуюся организацию (например, в консолидированной финансовой отчетности, если иностранное подразделение является дочерней организацией), такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка при выбытии чистой инвестиции в соответствии с пунктом 48.

33 Если монетарная статья является компонентом чистых инвестиций отчитывающейся организации в иностранное подразделение и выражена в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения возникает курсовая разница в соответствии с пунктом 28. Если такая статья выражена в функциональной валюте иностранного подразделения, курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации в соответствии с пунктом 28. Если такая статья выражена в валюте, отличающейся от функциональной валюты как отчитывающейся организации, так и иностранного подразделения, курсовая разница в соответствии с пунктом 28 возникает и в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации, и в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения. Такие курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода в финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающуюся организацию (т. е. финансовая отчетность, в которой отчетность иностранного подразделения консолидируется или учитывается с использованием метода долевого участия).

34 Если организация ведет свой учет в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, на момент подготовки финансовой отчетности все суммы пересчитываются в функциональную валюту в соответствии с пунктами 20–26. Это позволяет получить в функциональной валюте те же суммы, которые были бы получены, если бы соответствующие статьи изначально учитывались в функциональной валюте. Например, монетарные статьи пересчитываются в функциональную валюту с использованием курса на отчетную дату, а немонетарные статьи, которые учитываются по исторической стоимости, пересчитываются по обменному курсу валют на дату операции, в результате которой они были признаны.

Изменение функциональной валюты

35 При изменении функциональной валюты организации она применяет процедуры пересчета, связанные с новой функциональной валютой, перспективно, с даты такого изменения.

36 Как указано в пункте 13, функциональная валюта организации отражает базовые операции, события и обстоятельства, относящиеся к организации. Таким образом, после определения функциональной валюты ее можно изменить только при появлении изменений в таких базовых операциях, событиях и обстоятельствах. Например, изменение валюты, оказывающей основное влияние на цены продажи на товары и услуги, может привести к изменению функциональной валюты организации.

37 Влияние изменения функциональной валюты учитывается перспективно. Иными словами, организация пересчитывает все статьи в новую функциональную валюту, применяя обменный курс на дату изменения. Стоимость немонетарных статей, полученная в результате такого пересчета, считается их исторической стоимостью. Курсовые разницы, возникающие при пересчете иностранного подразделения и ранее признанные в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктами 32 и 39(c), не реклассифицируются из собственного капитала в прибыль или убыток до момента выбытия иностранного подразделения.

Использование валюты представления отчетности, которая отличается от функциональной валюты

Пересчет в валюту представления отчетности

38 Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (валютах). Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты организации, она пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчетности. Например, если в состав группы входят организации с разными функциональными валютами, результаты и финансовое положение каждой из них выражаются в единой валюте для целей представления в консолидированной финансовой отчетности.

39 Результаты и финансовое положение организации, функциональная валюта которой не является валютой гиперинфляционной экономики, пересчитываются в другую валюту представления отчетности с использованием следующих процедур:

активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (т. е. включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату – дату отчета о финансовом положении;

доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (т. е. включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций;

все возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.

40 На практике для пересчета статей доходов и расходов часто используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на даты операций: например, средний курс за период. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно.

41 Курсовые разницы, упомянутые в пункте 39(c), являются результатом:

пересчета доходов и расходов по обменным курсам на даты операций и пересчета активов и обязательств по курсу на отчетную дату;

пересчета входящей суммы чистых активов по курсу на отчетную дату, который отличается от курса на предыдущую отчетную дату.

Эти курсовые разницы не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку изменения обменных курсов оказывают лишь незначительное непосредственное влияние (или не оказывают никакого влияния) на текущие и будущие денежные потоки от операционной деятельности. Накопленная сумма курсовых разниц представляется в отдельном компоненте собственного капитала до момента выбытия иностранного подразделения.

Если курсовая разница касается деятельности иностранного подразделения, которая консолидирована, но не находится в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчета и относящиеся к неконтролирующей доле участия, рассчитываются и признаются в консолидированном отчете о финансовом положении как компонент неконтролирующей доли участия.

42 Результаты и финансовое положение организации, функциональная валюта которой является валютой гиперинфляционной экономики, пересчитывается в другую валюту представления отчетности с использованием следующих процедур:

все суммы (т. е. активы, обязательства, статьи собственного капитала, доходы и расходы, в том числе сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату – дату текущего отчета о финансовом положении, за следующим исключением:

если суммы пересчитываются в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (т. е. без корректировки на последующие изменения уровня цен или обменных курсов).

43 Если функциональной валютой организации является валюта гиперинфляционной экономики, прежде чем применить метод пересчета валюты, описанный в пункте 42, организация должна пересчитать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29; последнее не относится к сравнительным данным, переведенным в валюту экономики, не являющейся гиперинфляционной (см. пункт 42(b)). Если экономика перестает быть гиперинфляционной и организация более не пересчитывает свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, для пересчета в валюту представления отчетности она должна использовать в качестве исторической стоимости суммы, пересчитанные до уровня цен, существовавшего на момент, когда организация перестала пересчитывать свою финансовую отчетность.

Пересчет данных о деятельности иностранного подразделения

44 В дополнение к пунктам 38–43 должны применяться пункты 45–47, если результаты и финансовое положение иностранного подразделения пересчитываются в валюту представления отчетности, с тем чтобы это иностранное подразделение можно было включить в финансовую отчетность отчитывающейся организации посредством консолидации или методом долевого участия.

45 Объединение результатов и финансового положения иностранного подразделения с результатами и финансовым положением отчитывающейся организации происходит в соответствии с общими процедурами консолидации, такими как исключение внутригрупповых остатков и внутригрупповых операций дочерней организации (см. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»).

При этом внутригрупповой монетарный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, нельзя свернуть с соответствующим внутригрупповым обязательством (или активом), не показав результаты валютных колебаний в консолидированной финансовой отчетности. Это связано с тем, что монетарная статья предусматривает договорное обязательство по будущим операциям конвертировать одну валюту в другую, и приводит к возникновению у отчитывающейся организации прибыли или убытка в результате валютных колебаний.

Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности отчитывающейся организации данная курсовая разница будет и далее признаваться в составе прибыли или убытка или, если курсовая разница возникла при обстоятельствах, описанных в пункте 32, она будет включаться в состав прочего совокупного дохода и накапливаться в составе отдельного компонента собственного капитала до момента выбытия иностранного подразделения.

46 Если дата финансовой отчетности иностранного подразделения отличается от отчетной даты отчитывающейся организации, иностранное подразделение часто готовит дополнительную отчетность на отчетную дату отчитывающейся организации. Если это не выполняется, МСФО (IFRS) 10 разрешает использовать другую дату отчетности при условии, что разница не превышает трех месяцев и что были сделаны корректировки, учитывающие эффект всех существенных операций или других событий, произошедших между двумя отчетными датами.

В таком случае активы и обязательства иностранного подразделения пересчитываются по обменному курсу на конец отчетного периода такого иностранного подразделения. По существенным изменениям обменных курсов за период до конца отчетного периода отчитывающейся организации проводятся корректировки в соответствии с МСФО (IFRS) 10. Такой же подход применяется при использовании метода долевого участия в отношении ассоциированных организаций и совместных предприятий в соответствии с МСФО (IAS) 28 (с учетом поправок 2011 года).

47 Гудвил, возникающий при приобретении иностранного подразделения, а также какие-либо корректировки справедливой стоимости в отношении балансовой стоимости активов и обязательств, возникающих в результате приобретения такого иностранного подразделения, рассматриваются как активы и обязательства иностранного подразделения. Следовательно, они должны быть выражены в функциональной валюте иностранного подразделения и переведены по курсу на отчетную дату, в соответствии с пунктами 39 и 42.

Выбытие или частичное выбытие иностранного подразделения

48 При выбытии иностранного подразделения накопленная сумма курсовых разниц, касающихся этого иностранного подразделения, признанная в составе прочего совокупного дохода и накопленная в отдельном компоненте собственного капитала, должна реклассифицироваться из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка) при признании прибыли или убытка от выбытия (см. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренный в 2007 году)).

48A Помимо выбытия полной доли организации в иностранном подразделении, следующие частичные выбытия учитываются как выбытия:

когда частичное выбытие включает в себя потерю контроля над дочерней организацией, в состав которой входит иностранное подразделение, независимо от того, сохраняет ли организация неконтролирующую долю участия в своей бывшей дочерней организации после частичного выбытия; и

когда оставшаяся доля после частичного выбытия доли в совместном предпринимательстве или частичного выбытия доли в ассоциированной организации, в состав которой входит иностранное подразделение, является финансовым активом, в состав которого входит иностранное подразделение.

48B При выбытии дочерней организации, в состав которой входит иностранное подразделение, должно быть прекращено признание накопленной суммы курсовых разниц, относящихся к данному иностранному подразделению, которая была отнесена на неконтролирующие доли участия, при этом она не подлежит реклассификации в состав прибыли или убытка.

48C При частичном выбытии дочерней организации, в состав которой входит иностранное подразделение, организация должна перераспределить пропорциональную долю накопленной суммы курсовых разниц, признанную в составе прочего совокупного дохода, на неконтролирующие доли участия в данном иностранном подразделении. При любых других случаях частичного выбытия иностранного подразделения организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка только пропорциональную долю накопленной суммы курсовых разниц, признанных в составе прочего совокупного дохода.

48D Частичное выбытие доли организации в иностранном подразделении – любое уменьшение доли владения организации в иностранном подразделении, за исключением тех случаев уменьшения, которые описаны в пункте 48A как учитываемые в качестве выбытий.

49 Выбытие или частичное выбытие доли в иностранном подразделении может быть достигнуто организацией путем продажи, ликвидации, выплаты акционерного капитала или прекращения использования такой организации, полностью или частично. Списание балансовой стоимости иностранного подразделения, вне зависимости от того, произошло ли это из-за убытков самого подразделения или из-за обесценения, признанного инвестором, не представляет собой частичное выбытие. Следовательно, никакая часть прибыли или убытка от курсовой разницы, признанная в составе прочего совокупного дохода, не реклассифицируется в прибыль или убыток на момент списания.

Налоговые эффекты всех курсовых разниц

50 Прибыли и убытки от операций в иностранной валюте и курсовые разницы, которые возникают при пересчете результатов и финансового положения организации (включая иностранное подразделение) в другую валюту, могут иметь налоговые эффекты. К таким налоговым эффектам применяется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Раскрытие информации

52 Организация должна раскрывать:

сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка, за исключением возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39; и

чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.

53 Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления отчетности.

54 Если отчитывающаяся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающейся организации, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрыть факт изменения и его причины.

55 Если организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она может характеризовать свою финансовую отчетность как соответствующую МСФО, только если соблюдены все требования МСФО, включая метод пересчета, изложенный в пунктах 39 и 42.

56 Иногда организация представляет свою финансовую отчетность или иную финансовую информацию в валюте, которая не является ее функциональной валютой, не соблюдая требований пункта 55. К примеру, организация может перевести в другую валюту только отдельные статьи своей финансовой отчетности. Кроме того, организация, функциональная валюта которой не является валютой гиперинфляционной экономики, может конвертировать финансовую отчетность в другую валюту путем пересчета всех статей по курсу на последнюю отчетную дату. Такое конвертирование не соответствует МСФО и требует раскрытия информации в соответствии с пунктом 57.

57 Если в своей финансовой отчетности или другой финансовой информации организация использует валюту, отличающуюся от ее функциональной валюты или валюты представления отчетности, и при этом не выполняются требования пункта 55, организация должна:

четко обозначить информацию как вспомогательную и отделить ее от информации, соответствующей МСФО;

указать, в какой валюте представлена вспомогательная информация; и

указать функциональную валюту организации и метод пересчета, использованный для определения вспомогательной информации.

Дата вступления в силу и переходные положения

58 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт.

58A Поправками к МСФО (IAS) 21 «Чистые инвестиции в иностранное подразделение», выпущенными в декабре 2005 года, включен пункт 15A и изменен пункт 33. Организация должна применять эти изменения и дополнения для годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется.

59 Организация применяет пункт 47 перспективно ко всем приобретениям, осуществленным после начала отчетного финансового периода, в котором впервые был применен настоящий стандарт. Разрешается применять пункт 47 ретроспективно к приобретениям, осуществленным ранее. При приобретении иностранного подразделения, которое учитывается перспективно, но произошло до даты первого применения настоящего стандарта, организация не должна пересчитывать данные прошлых лет и, следовательно, при необходимости может рассматривать возникшие в результате такого приобретения гудвил и корректировки справедливой стоимости как активы и обязательства самой организации, а не как активы и обязательства иностранного подразделения. Таким образом, гудвил и корректировки справедливой стоимости или уже выражены в функциональной валюте организации, или являются немонетарными статьями в иностранной валюте, отраженными в отчетности с использованием обменного курса на дату приобретения.

60 Все прочие изменения, ставшие результатом применения настоящего стандарта, должны учитываться согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

60A МСФО (IAS) 1 (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, им внесены поправки в пункты 27, 30–33, 37, 39, 41, 45, 48 и 52. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

60B МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года) добавлены пункты 48A–48D и внесены поправки в пункт 49. Организация должна применять указанные поправки на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода

60C

60D В пункт 60B внесены поправки документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2010 года. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 июля 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение.

60E [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

60F МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», выпущенными в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 3(b), 8, 11, 18, 19, 33, 44–46 и 48A. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.

60G МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости в пункте 8, а также поправки в пункт 23. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

60H Документом «Представление статей прочего совокупного дохода» (поправки к МСФО (IAS) 1), выпущенными в июне 2011 года, внесены поправки в пункт 39. Организация должна применять эти поправки при применении МСФО (IAS) 1 в действующей редакции с учетом поправок, внесенных в июне 2011 года.

60I [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

60J [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Прекращение действия других документов

61 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (пересмотренный в 1993 году).

62 Настоящий стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

Разъяснение ПКР (SIC) - 11 «Обмен валют – капитализация убытков, возникающих в результате значительной девальвации»;

Разъяснение ПКР (SIC) - 19 «Валюта отчетности – оценка показателей и представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 21 и МСФО (IAS) 29»;

Разъяснение ПКР (SIC) - 30 «Валюта отчетности – перевод из валюты измерения в валюту представления».